Absolución del auditor externo en el “caso Pescanova”: ausencia de dolo típico

La reciente STS 89/2023, de 10 de febrero, resuelve los recursos de casación interpuestos por los que en su día resultaron condenados en instancia[1] en el conocido “caso Pescanova” y estima, entre otros, los recursos tanto de la auditora externa como del socio responsable de la auditoría, con la consecuente absolución final de ambos. Pues bien, dada la diferente calificación de los hechos que llevó a cabo la Audiencia al condenar, frente a la decisión del Supremo de absolver, surge la pregunta de si estamos, o no, ante un cambio jurisprudencial y, en definitiva, cuál es el estado de la cuestión tras esta última sentencia.

Pues bien, desde luego no es discutible que el auditor de cuentas pueda responder penalmente, a título de cooperador necesario, en supuestos de comportamiento falsario, por la vía de los artículos 282 bis –falseamiento de la situación económica y financiera en ofertas de valores o instrumentos financieros– y 290 –falsedad de las cuentas anuales– del vigente Código penal. Así lo ha señalado el Tribunal Supremo, por ejemplo, en las SSTS 94/2018, de 23 de febrero, y 688/2019, de 4 de marzo de 2020, relativas a los casos “Afinsa” y “Fórum Filatélico”, respectivamente.

En concreto, en la segunda de las resoluciones citadas, se confirma la decisión adoptada en la instancia, y a la que el Tribunal Supremo alude en esta citada reciente sentencia sobre el caso “Pescanova”, al exponer: «El recurrente ha sido condenado como cooperador necesario de un delito continuado de falsedad de las cuentas anuales, por emitir informes de auditoría de las cuentas anuales de Fórum Filatélico desde 1999 a 2004, ambos incluidos, en los que admitía que las cuentas reflejaban la imagen fiel, a pesar de saber que no era así».

Al margen de dichos pronunciamientos, ya existían antecedentes en la misma línea argumental. Así, podemos destacar el Auto del Juzgado Central de Instrucción 4, de 17 de noviembre de 2017 (Caso “Bankia”)[2] o la SAP Jaén (Sección 3ª), de 2 de mayo de 2003[3], en los que ya se manifiesta la posibilidad de participación penalmente reprochable por cooperación necesaria de los auditores de cuentas en sus labores de fiscalización externa de la contabilidad.

Fachada del Tribunal Supremo. (Foto: E&J)

Sin embargo, y a partir de este entendimiento abstracto, resulta evidente que para que pueda fundamentarse una condena del auditor externo será obviamente preciso que concurran todos los elementos típicos del injusto falsario de que se trate, tanto objetivos como subjetivos. O dicho de otro modo, que la condición de auditor externo del acusado no permite atajo ni excepción alguna en el juicio de subsunción jurídico-penal.

En tal sentido, la STS 688/2019, de 4 de marzo de 2020, expone:

«Los elementos decisivos para apreciar el delito son, en el tipo objetivo, de un lado, que las cuentas han sido falseadas de forma idónea para causar un perjuicio a los mencionados en el artículo; y, de otro lado, que el acusado ha emitido un necesario informe de auditoría en el que no hace constar que no reflejan la imagen fiel de la sociedad. En el tipo subjetivo, que el acusado, al emitir su informe, sabe que las cuentas que avala no reflejan la imagen fiel de la sociedad, y que actúa en connivencia con los responsables de aquella»[4].

Por eso, no ha de sorprender que, en la ya citada sentencia del caso “Pescanova”, el Tribunal Supremo haya decidido absolver al auditor allí acusado y al que la Audiencia Nacional, como ya hemos dicho, había condenado en la instancia como autor responsable en concurso medial de los delitos de falseamiento de cuentas anuales y falseamiento de información económica y financiera —por su participación a título de cooperador necesario—.

Efectivamente, en su argumentación, la sentencia del Supremo declara que no hay ningún elemento fáctico que permita afirmar que el auditor tuviera conocimiento, ni de las irregularidades contables, ni del plan diseñado por el Presidente de Pescanova para causar un perjuicio a ésta, a alguno de sus socios o a un tercero, o para captar inversores o depositantes u obtener financiación por cualquier medio.

Así en concreto, se señala por el Alto Tribunal:

«No identificamos, en definitiva, pasaje alguno en la resolución impugnada en el que, de manera inequívoca y precisa, se afirme que S.S.F., en su condición de auditor externo, tuviera conocimiento de las irregularidades contables tan extensamente glosadas, ni de que el mismo hubiera en algún momento resuelto sumarse al plan diseñado por el Presidente de la empresa auditada, de forma idónea para causar un perjuicio a ésta, a alguno de sus socios o a un tercero (artículo 290 del Código Penal) o con el propósito de captar inversores o depositantes, colocar cualquier tipo de activo financiero u obtener financiación por cualquier medio (artículo 282 bis)».

A partir de lo anterior, el Supremo entiende que nada tendría que ver el supuesto del caso Pescanova con el de los señalados casos “Afinsa” o “Fórum Filatélico”. En el primero de ellos, el auditor externo fue condenado como cooperador necesario de un delito de falsedad de las cuentas anuales del art. 290 CP por haber emitido un informe favorable de auditoría respecto de las cuentas anuales del año 2004 de la entidad auditada, afirmando que «reflejaban con exactitud el estado de la sociedad» a pesar de las manifiestas irregularidades de las que era conocedor.

Considera el Tribunal Supremo, en tal supuesto, que el informe de auditoría «opera como un elemento de seguridad de enorme trascendencia para la correcta valoración de la información suministrada por las sociedades a través de la publicidad de sus cuentas anuales».

Por su parte, en el caso “Fórum Filatélico” los hechos probados permitieron al Tribunal afirmar que el recurrente conocía los elementos del negocio de Fórum que hacían que las cuentas no respondieran a su realidad económica. En concreto, el Tribunal Supremo concluye al respecto que «se han valorado distintos elementos que conducen a considerar acreditado, de un lado, que las cuentas que reflejaban beneficios no respondían a la imagen fiel de una empresa en pérdidas constantes, pues se sobrevaloraban los sellos y se ocultaban los compromisos de recompra. Y, de otro lado, que el recurrente lo sabía, de manera que al emitir su informe de auditoría omitía hacer constar su opinión desfavorable».

En el caso “Pescanova” aquí tratado, la Audiencia Nacional condenó a su vez al auditor externo de la entidad, junto con la entidad de auditoría de la que era socio, bajo la tesis de que aquel habría emitido su informe de auditoría sin objeción ni salvedades, confirmando en el mismo que la sociedad ofrecía una imagen fiel de su situación patrimonial, pese a saber que la información contable era falseada y maquillada por parte de la empresa matriz, relacionando, con cierta laxitud, esta afirmación con el desempeño negligente de sus labores y responsabilidades como auditor.

Así, entre los elementos fácticos de que se sirvió la Audiencia Nacional para acreditar el abandono de diligencia del auditor en su cometido, podemos destacar:

A) El conocimiento por la empresa auditora de que las cuentas de Pescanova estaban “neteadas”, en tanto el auditor admitía como premisa haber revisado las cuentas anuales, tanto individuales como consolidadas, apuntando respecto de éstas últimas determinados ajustes, lo que lleva a concluir que avaló la existencia de “neteos”.

B) Respecto de los créditos documentarios, el auditor habría tenido a su disposición datos constatados contradictorios que permitían deducir la falta de coherencia de los importes de estos créditos documentarios con las abultadas cifras solicitadas por Pescanova.

C) En cuanto a la utilización de sociedades instrumentales, la Audiencia consideró probado que la auditoría externa no realizó un análisis suficiente de los datos contables de las operaciones entre la matriz y las entidades instrumentales utilizadas.

D) Por último, respecto de los contratos de factoring, el auditor externo habría mostrado –siempre según la Audiencia- su conformidad con la calificación como “sin recurso” que desde los departamentos internos se había otorgado a los mismos, cuando en realidad debían haberse calificado como “con recurso” y haber figurado en la contabilidad de la entidad como deuda.

Frente a este entendimiento, el Tribunal Supremo en su reciente pronunciamiento considera que la Audiencia prescindió en el relato fáctico de los elementos concernientes a aspectos subjetivos; en concreto, de aquellos que permitan sostener el conocimiento por el auditor de la falsedad de las cuentas que refrendaba y su voluntad de provocar con ello una distorsión relevante de la imagen económico-financiera de la entidad.

Es decir, el Tribunal Supremo viene a señalar que del relato fáctico podía entenderse que la auditora externa y el socio responsable de la auditoría desempeñaron su función de manera descuidada, desatendiendo la supervisión a la que venían comprometidos, hasta el punto de que no habrían advertido irregularidades que en un adecuado ejercicio profesional hubieran sido detectadas, aceptando que todo ello ha podido haber provocado graves perjuicios económicos para terceros. Pero, sin embargo, entiende que ello no basta para deducir la existencia del dolo requerido tanto por el art. 282 bis como por el art. 290 CP.

De hecho, en su ya citada sentencia, el Supremo señala que solo se desprenderían de los hechos probados expresiones, en referencia al auditor externo, como «responsables de velar», «relajación en el ejercicio de sus funciones», o «no percatarse»; expresiones que únicamente pondrían de manifiesto hechos reveladores de una posible mala praxis profesional, susceptible quizá del ejercicio de acciones civiles por parte de los perjudicados, pero que claramente no permitirían su subsunción en ningún tipo penal.

«La Audiencia prescindió en el relato fáctico de los elementos concernientes a aspectos subjetivos». (Foto: E&J)

No hay a este respecto, ninguna evidencia, en palabras del Alto Tribunal, que permita afirmar que el auditor «tuviera conocimiento de la falsedad de las cuentas que supervisó, ni tampoco que albergara el propósito de coadyuvar a la consecución de los objetivos propuestos por quienes decidieron distorsionarlas».

En base a ello podemos concluir, conforme a la posición adoptada por el Tribunal Supremo, que la emisión por el auditor de cuentas de un informe de auditoría que avale la imagen fiel de la compañía, aunque el mismo no se corresponda con la realidad, no es prueba que por sí misma permita la condena del auditor por un delito de falseamiento de las cuentas anuales  (art. 290 CP) y falseamiento de la situación económica y financiera (art. 282 bis CP), incluso aun cuando pueda haber incurrido en su elaboración en negligencia profesional, sino que es indispensable acreditar que el auditor emitió dicho informe con conocimiento de las irregularidades y en connivencia con los responsables del entramado ilícito o, en otras palabras, que actuó de forma dolosa.

Ello no podría ser de otra forma, en tanto que, desde la perspectiva del derecho penal, para que las falsedades y artificios contables puedan ser subsumibles en un tipo penal debe existir dolo; es decir, deben hacerse con pleno conocimiento por parte de la persona de que su actuación está generando una imagen de solvencia de la sociedad que puede generar un perjuicio para la misma, para sus socios o para terceros; y en el caso del auditor externo –imputable como cooperador necesario–, ha de añadirse que conoce dicha falsedad, y aun así, la permite al validar en sus informes tales cuentas de la sociedad auditada.

Desde este prisma jurídico, no es posible sostener que el auditor externo actúa dolosamente por el simple hecho de ratificar una contabilidad manipulada y falseada de base por los propios administradores o personas que actúan en representación de la entidad; más aún cuando ello responde a un entramado ilícito al que el auditor resulta completamente ajeno.

O dicho de otro modo, al margen de que el auditor tenga la obligación profesional de actuar conforme a los principios y normas contables que le sean de aplicación conforme a normativa sectorial correspondiente y que actuar de forma negligente con desatención de dichas obligaciones, en caso de que tal extremo pueda quedar acreditado, pueda derivar en una posible responsabilidad civil, no cabe sin más subsumir tal actuación en el ámbito jurídico penal en tanto no se acredite cumplidamente que aquel conoció de manera cierta la falsedad de las cuentas por él auditadas y aceptó a pesar de ello no poner de manifiesto tal discordancia de las mismas con la realidad.

Notas

[1] SAN 14/2020, de 6 de octubre de 2020.

[2] A este respecto, señala, «no puede olvidarse que no se debe descartar la posibilidad de la participación, por cooperación necesaria, de las entidades auditoras que, al realizar la fiscalización externa de la contabilidad, colaboran y se prestan a la formación de unas cuentas anuales o balances falseados, conducta esta que está expresamente tipificada en distintas legislaciones penales de nuestro entorno, como los son la francesa, la alemana o la italiana».

[3] A este respecto, expone, «la autoría del delito que nos ocupa se centra, por tanto, en los administradores de hecho o de derecho, pero no se puede descartar la cooperación necesaria de auditores y asesores jurídicos. La actuación falsaria se proyecta de manera específica sobre las cuentas anuales y de forma más genérica sobre cualquier otro documento mercantil que deba reflejar la situación jurídica o económica de la entidad»

[4] En el mismo sentido, la STS 94/2018, de 23 de febrero, señala, «En cuanto al aspecto subjetivo, el conocimiento de la falsedad de las cuentas es un elemento imprescindible para sostener la comisión de un delito de falsedad de las cuentas anuales a través de su aportación como auditor, omitiendo las salvedades necesarias en su informe».