El arrendamiento de inmuebles como actividad económica

Definición y terminología, baluartes de cualquier decisión, esenciales en el mundo jurídico para actuar con rigor y, en el tributario, para una correcta planificación.

Un párrafo que está realizado a medida del arrendamiento de bienes inmuebles como actividad económica. Esta será nuestra materia de hoy, desde el punto de vista de la imposición directa.

Vamos a intentar ir a la tripa del asunto, no vamos a remontarnos al antaño más de lo que nos obliga las sentencias de nuestros tribunales. Debido a que mucha jurisprudencia aplicable en la actualidad expresa su criterio sobre una redacción de las normas anterior, nos vemos obligados siempre a recordar que hasta la Ley 26/2014, para el ejercicio del arrendamiento de inmuebles como actividad económica, los preceptos exigían contar, al menos, con un local exclusivamente destinado para llevar a cabo la gestión de la actividad y para la ordenación de aquella con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. El requisito del local no se prevé en la actualidad, por tanto, en aquella jurisprudencia que por su antigüedad aparezca, entiéndase realizada bajo las circunstancias actuales, bajo las cuales solamente se exige, diremos que, en principio, una persona contratada a jornada completa.

Así, en la imposición directa, la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) en su artículo 27.2 y, la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) en el segundo párrafo del primer apartado de su artículo cinco, nos ofrecen la misma definición del arrendamiento de inmuebles como actividad económica:

“se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

Como vemos, de acuerdo con una interpretación literal, el concepto está claro, de hecho, una interpretación literal, en algunas ocasiones es la única posible. Esa literalidad es habitual en las respuestas a las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT), puede comprobarse en una gran mayoría de consultas vinculantes comprendidas entre la número 0913-00 y la número V0433-24.

(Imagen: E&J)

Sin embargo, en la realidad económica, esa interpretación y las redacciones de los preceptos que hemos transcrito son muy pobres. Para una correcta definición del concepto de actividad económica en el arrendamiento de inmuebles debemos responder a tres preguntas.

1. ¿Es posible tener a una persona contratada a jornada completa y no ejercer el arrendamiento de inmuebles como actividad económica?

Para dar respuesta a esa cuestión es necesario traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2016, número 2566/2016. En ella, el alto Tribunal se manifiesta en el siguiente sentido:

“Tales requisitos de local y empleado, aun suponiéndolos concurrentes en la actividad -lo que solo se acepta a los meros efectos argumentativos- girarían en el vacío si se tiene en cuenta la clara y evidente innecesaridad de su despliegue, atendida la muy escasa entidad de la actividad emprendida, que no cabe reputar empresarial, sobre lo que no se ofrece razonamiento convincente, pues la sentencia, en este punto, se limita a inferir la actividad económica de la existencia de los requisitos de local y empleado, cayendo en una petición de principio o círculo vicioso, en estos términos, transcritos de forma literal: ……”

También, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en resoluciones de 20 de diciembre de 2012 y de 28 de mayo de 2013, se pronuncia en el mismo sentido:

“Si no hay una carga de trabajo real, su concurrencia podía calificarse de innecesaria y artificial, sin que haya actividad real. Concluyen que los requisitos anteriores debían cumplirse de forma inexcusable, lo que no significaba que se trate de una presunción iuris et de iure, pues esto implicaría afirmar que existiendo local y persona no cabría discutir la naturaleza de la renta. Al contrario, lo que afirma el TEAC, y en el mismo sentido corroboran distintas consultas de la D.G.T., es que la ley ha exigido una infraestructura mínima con carácter inexcusable…”.

Como vemos, nuestros Tribunales nos ofrecen desde tiempos atrás respuesta a esta pregunta, siendo una muy reciente la contenida en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 31 de enero de 2024 (número 80/2024):

“En el supuesto que se enjuicia no queda acreditada la relación laboral dedicada al arrendamiento de inmuebles. Puesto que no figura contrato de trabajo con esa finalidad y tampoco se desprende la suficientemente carga de trabajo para dedicar a tiempo completo una persona para realizar las gestiones que dicen se realiza. “

2. ¿Qué características debe tener la contratación?

La norma parece clara: “Una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

Las dudas de muchos contribuyentes, normalmente, giran alrededor de personas que pueden ostentar una participación en una empresa o incluso formar parte del órgano de administración. Por ello, la Dirección General de Tributos a esta cuestión se refiere en los siguientes términos, válgase por todas la Consulta Vinculante V2401-21:

“lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 5.1 de la LIS solo se entenderá cumplido si hay un contrato que es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y dicho contrato es a jornada completa y remunera la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles, remuneración distinta de la que, en su caso, pudiera corresponder por el cargo de administrador.”

(Foto: El notario del siglo XXI)

Nótese por el lector que la Dirección General se refiere a las funciones del cargo de administrador en los términos que hemos expuesto en la primera pregunta como funciones secundarias, pero en lo que nos concierne ahora, vemos que el órgano consultivo se dirige a la normativa laboral que no es de su campo de actuación. En función de ello, el sentido de la respuesta será uno u otro.

Pues bien, aunque tampoco sea nuestro campo de actuación, se hace necesario acudir al Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social.

Si lo hacemos, veremos que ese personal empleado podrá ser, obviamente, aquel incluido en el Régimen General, pero también aquellos administradores de sociedades encuadrados en el régimen general asimilado, por ostentar un porcentaje de participación en el capital de la sociedad que ejerce el arrendamiento de inmuebles inferior al 25% y, por supuesto, no ostentando el control con otras personas afines hasta segundo grado.

Una vez sentado lo anterior, nos queda por dilucidar una tercera cuestión.

3. ¿Siempre es necesario contar con la persona de la que tantos párrafos llevamos hablando?

Era el año 2016 cuando la DGT, en la Consulta Vinculante V1330-16, entendía que, ante la subcontratación de medios materiales y humanos, en consecuencia, ante la ausencia de ese personal propio empleado a jornada completa también debiera ser considerado el arrendamiento de inmuebles como el ejercicio de una actividad económica, lo hacía en un caso muy concreto donde las características y volumen de actividad del contribuyente hacía necesaria la externalización de los servicios.

Mismo criterio se puede encontrar en el año siguiente en la Consulta Vinculante V0063-17:

“En conclusión, de los datos señalados en la consulta planteada, en este supuesto se deben entender cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS a los efectos de determinar que la entidad desarrolla una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a una entidad ajena al grupo mercantil.”

Lo anterior no significa ni mucho menos un cambio de criterio de la DGT, ya que las anteriores consultas versan sobre situaciones muy concretas, son numerosas las Consultas Vinculantes posteriores a la V1330-16 o V0063-17 en las que el órgano consultivo ofrece la interpretación tradicional y literal del concepto. Al igual que recientemente en la Consulta Vinculante V0090-24, la DGT vuelve a reconocer la posibilidad de la subcontratación. En sus palabras:

“Este Centro Directivo, en circunstancias análogas a las que concurren en el presente supuesto, ha considerado cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS, y ha concluido que la entidad consultante desarrollaba una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no eran propios sino subcontratados a una entidad ajena al grupo mercantil”.

En definitiva, lo que está haciendo el órgano consultivo es trasladar a la vida del contribuyente la interpretación de la norma que realizan nuestros tribunales.

(IMAGEN: E&J)

Por tanto, habrá de examinarse caso por caso, para determinar la necesidad de un empleado, si el mismo puede ser un sujeto que ejerza funciones de dirección, o incluso, si dicho empleado puede ser sustituido por una gestión externalizada.

¿Qué implicaciones tiene esta definición de actividad económica?

Son muchísimas sus consecuencias. En el presente trabajo no nos vamos a detener en implicaciones básicas o inmediatas del concepto, a los efectos del Impuesto sobre la Renta o del Impuesto sobre Sociedades. Vamos a centrarnos en una materia mucho más interesante (creemos), la sucesión del negocio familiar.

La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), establece en su artículo 20 una reducción del 95% para la adquisición tanto por “mortis causa” (20.2.c) LISD) como “inter vivos” (20.6 LISD) sobre el valor del negocio familiar o participaciones de la empresa familiar, es decir, por sucesión o donación.

Entre los requisitos que establece el artículo 20 LISD para acceder a dicho beneficio, uno es la necesaria exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones de la empresa familiar.

Así, el apartado dos, del número ocho, del artículo cuarto de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP), nos dice que estará exenta:

“La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(………..)

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

………”

Como vemos, para disfrutar de esa exención, entre los requisitos nos encontramos, entre otros, con el necesario ejercicio del arrendamiento de bienes inmuebles como actividad económica y, con la necesaria participación en el capital de la entidad de al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con el cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

A este punto queríamos llegar. Fíjese el lector en la importancia de enunciar con datos objetivos el concepto de arrendamiento de inmuebles como actividad económica. Estamos diciendo que el sujeto pasivo debe tener un 5% de forma individual o 20% conjuntamente del capital de la entidad para disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

(IMAGEN: E&J)

En efecto, la LIP nos habla de un porcentaje inferior al que nosotros expusimos a la hora de determinar qué clase de administrador podía ser la persona contratada para ejercer la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica. Un administrador que realice efectivamente labores propias de la actividad, con un porcentaje individual de participación en el capital de la entidad entre el 5% y el 25%, o conjuntamente con otras personas entre el 20% y el 25%, puede ser perfectamente esa persona empleada de la que tanto hemos hablado y, a su vez, ser también el sujeto pasivo que origina el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio si cumple los restantes requisitos y, en consecuencia, pudiendo acceder al beneficio fiscal de la LISD en la continuación del negocio familiar cumpliendo las demás previsiones de la Ley tanto para el donante o causante como para el donatario o causahabiente.

Este criterio que enunciamos ha sido compartido recientemente por el TEAC en resolución de 22 de marzo de 2024:

“La misma persona que cumple las funciones de dirección, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, puede ser asimismo el «empleado laboral a jornada completa» a que se refiere la normativa que califica el arrendamiento inmobiliario como actividad empresarial”.

Una resolución importantísima, porque reitera otra anterior de 2015 y, por tanto, vinculante para toda la administración tributaria.

Sin duda, el concepto de actividad económica en el arrendamiento de inmuebles, aunque parezca sencillo, no lo es. Debe examinarse caso por caso y comprobar si podemos estar dentro del ámbito de aplicación de los supuestos que hemos expuesto.

Ese análisis de terminología previo, como vemos, puede llegar a tener implicaciones incluso en la sucesión del negocio familiar.

Pero, además, el rigor en esta materia es tan necesario que, el mismo artículo cuarto de la LIP, en el párrafo previo al apartado tres de su número ocho, nos establece un criterio de proporcionalidad.

“La exención solo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.1 de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora”.

Este criterio de proporcionalidad ofrece si cabe una relevancia aun mayor a la correcta aplicación de las definiciones enunciadas. Ellas son la base de un correcto análisis fiscal, porque no hay justa tributación sin correcta planificación.