Declaración formal de caducidad de un procedimiento de gestión iniciado por declaración del obligado tributario

El Tribunal Supremo, en Sentencia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª) núm. 1162/2023 de 21 septiembre (JUR\2023\364229) se pronuncia sobre la trascendencia que, sobre un procedimiento de inspección ulterior, proyecta la no declaración formal de la caducidad de un procedimiento de gestión, iniciado por declaración del obligado tributario.

Sobre el plazo de caducidad y su cómputo

En el caso de autos, la caducidad del procedimiento de gestión vino determinada por el incumplimiento del plazo de seis meses que tiene la Administración para notificar la liquidación en los procedimientos iniciados mediante declaración (art. 129.1 LGT). Dicho plazo se computa desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración o, en el caso de declaraciones extemporáneas, desde el día siguiente a la presentación de la declaración.

Sobre el instituto de la caducidad

Invocando el artículo 103.2 LGT, la Comunidad de Madrid mantiene que el procedimiento de gestión, iniciado mediante declaración, finaliza por caducidad sin necesidad de que la misma sea declarada de forma expresa, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se hubiese notificado la liquidación.

La Sala declara que “la caducidad se produce por el mero transcurso del plazo legalmente establecido”, tal y como confirma claramente la dicción del artículo 104.5 LGT al expresar que, «producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.»

En consecuencia, la caducidad se entiende producida, antes de que la misma se declare y, en definitiva, con independencia de que dicha declaración llegue a materializarse.

Ahora bien, lo anterior no significa que la declaración de la caducidad deba entenderse como una mera carga formal cuya omisión resulta irrelevante, porque:

• por una parte, la actuación de las administraciones públicas se vertebra sobre la base «de la confianza legítima de los ciudadanos en que dicha actuación no puede ser alterada arbitrariamente.»
• Y, por otra, porque la Administración está obligada a dictar resolución expresa en todos los procedimientos, incluyendo los casos de prescripción, renuncia del derecho, caducidad del procedimiento, desistimiento de la solicitud y desaparición sobrevenida del objeto del procedimiento, en los que la resolución consistirá en la declaración de la circunstancia correspondiente.

Por todo ello, “la declaración de caducidad debe considerarse un mandato del legislador que la Administración no puede desconocer”, pudiéndose realizar, dicha declaración de caducidad, por separado o en el mismo acuerdo de iniciación del nuevo procedimiento.

Tribunal Supremo. (Imagen: Archivo)

En el caso objeto de la sentencia que analizamos, no existió ninguna declaración de caducidad ni como acto independiente ni en el inicio del acuerdo del procedimiento de inspección. Al respecto, reconoce el TS que hay supuestos en los que el legislador no estima precisa dicha declaración de caducidad, tal y como se infiere de la lectura del último párrafo del apartado 1 del art 21 de la Ley 39/2015 y del apartado 2 del propio art 103 LGT.

Y trae a colación la aparente contradicción que refiere el Auto de Admisión del Recurso de Casación, “entre el tenor literal de los artículos 103.2 y 104.5 de la LGT, cuando el primero establece que no existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos en los que se produce la caducidad, estableciendo, sin embargo, el segundo de los preceptos citados que la caducidad será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones«.

Pues bien, la Sala considera que “esta aparente contradicción no es tal, de entrada, porque el artículo 103 LGT regula la obligación general de la Administración tributaria de resolver expresamente (apartado 1) y su excepción (apartado 2). Mientras, el artículo 104.5 LGT tiene por objeto la regulación del instituto de la caducidad y de sus efectos.

En todo caso, la excepción del apartado 2 del artículo 103 LGT preserva el derecho del interesado a solicitar expresamente de la Administración tributaria la declaración de que se ha producido la caducidad, hasta el punto de que, en su inciso final, dicho precepto conmina a la Administración a contestar esa petición, lo que, en la práctica, supone colmar la alternativa contemplada en el artículo 104.5 LGT, que la caducidad sea declarada de oficio o a instancia del interesado”.

Sobre las consecuencias derivadas de la falta de declaración de la caducidad

¿Es posible que, dentro del plazo de prescripción, la Administración tributaria pueda iniciar, de nuevo, un procedimiento para la liquidación del tributo, si el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad?

¿Qué virtualidad de los datos y documentos del procedimiento caducado pueden proyectar sobre el nuevo procedimiento?

Respecto de la primera de las cuestiones –la habilitación de la Administración para iniciar un nuevo procedimiento–, la Sala considera que:

• sí es posible y que así lo dice el artículo 128.2 LGT: «La Administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad.»
• Asimismo, entiende que “el art 104.5 LGT contempla el escenario de la apertura de un nuevo procedimiento tras el procedimiento caducado desde el momento que, tras afirmar que la caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, establece que «las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley”.

En cuanto a la virtualidad probatoria de los datos y documentos del procedimiento caducado, «las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario» (art 104.5 LGT).

En consecuencia, si para considerar caducado un procedimiento no es necesaria la declaración expresa de caducidad, la misma resulta imprescindible si la Administración pretende:

• Iniciar un nuevo procedimiento (cuando no se haya producido la prescripción).
• Incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado.

Tribunal Supremo. (Imagen: archivo)

Sobre la finalidad del procedimiento de gestión

¿Qué es lo que ocurrió en el caso de autos?: ante una caducidad consumada por el transcurso del plazo de 6 meses desde que la declaración del contribuyente tuvo entrada en el correspondiente Registro (20 de julio de 2015), la Comunidad de Madrid inició un procedimiento inspector por idéntico concepto, casi un año más tarde (28 de junio de 2016), sin hacer mención del procedimiento de gestión derivado por la presentación de la declaración.

Debe recordarse a estos efectos que, a diferencia de la autoliquidación que, entre otro contenido, incorpora las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar la deuda tributaria o la cantidad a devolver o a compensar (art 120.1 LGT), la declaración tributaria es el documento que reconoce o manifiesta la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos (art 119.1 LGT).

El objetivo es que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional (art. 128.1 LGT), precisamente a través de un procedimiento de gestión (art 123.1.b. LGT y arts. 128 y siguientes LGT).

El propósito fundamental, pues, de la declaración -y del ulterior procedimiento de gestión que comporta- es la práctica de la liquidación.

Sobre la improcedente incoación del procedimiento de inspección sin declaración expresa de la caducidad del previo procedimiento de gestión

La Comunidad de Madrid argumentaba que era posible iniciar un procedimiento de inspección sin que el previo procedimiento de gestión -iniciado mediante declaración- hubiese terminado por alguna de las causas previstas en el artículo 130 LGT, basándose en que se trata de procedimientos distintos.

Esta postura no es compartida por la Sala “y, menos aún, cuando lo que se pretende es eludir los efectos de la caducidad, esto es, la no interrupción de la prescripción”.

Es tajante el Tribunal Supremo cuando concluye que:

• “No puede darse por terminado el procedimiento de gestión por la mera circunstancia de iniciar un procedimiento de inspección que incluya todo o parte de su objeto sin que, además, contenga declaración expresa de su caducidad: el procedimiento de gestión, iniciado el 20 de julio de 2015, no podía considerarse concluido como consecuencia de la incoación, sin solución de continuidad, de un procedimiento de inspección con el mismo objeto.
• La Administración se encuentra sometida al principio de legalidad sin que le resulte posible alterar o sustituir un procedimiento por otro.
• A mayor abundamiento, desde esta perspectiva -sobre la que, además, arroja luz el principio de buena administración– se antoja improcedente que la Administración utilice el procedimiento de inspección, a modo de remedio de su propia falta de diligencia en el procedimiento de gestión, que comportó una caducidad -que, además, no fue declarada expresamente- ante la no notificación de la liquidación en el plazo de los 6 meses.
• (…) Una vez iniciado el procedimiento de gestión, la Administración está obligada a practicar la liquidación y, si no lo ha hecho debido a una falta de tramitación en plazo, no puede acudir al de inspección, sin una declaración expresa de caducidad del procedimiento anterior, a modo de mecanismo supletorio, para desarrollar una actuación que, conforme a la norma tributaria, debió discurrir por otros cauces.
• Esa declaración expresa de caducidad es necesaria para certificar un escenario de seguridad jurídica que, a la postre, garantizará la posición de los contribuyentes pues, de esa manera podrán atenerse a los cauces procedimentales por los que, en cada momento, discurre la actuación administrativa y, por supuesto, conocer los informes y documentos que, procedentes de un procedimiento anterior, se pretendan utilizar por la Administración en un nuevo procedimiento”.

Tribunal Supremo. (Imagen: RTVE)

Contenido interpretativo de la sentencia

Declara el Tribunal Supremo que:

• “Aunque la caducidad acontece por el mero transcurso del plazo legalmente establecido, por tanto, con independencia de que exista una declaración de caducidad, la Administración Tributaria está obligada a declarar la caducidad de forma expresa una vez transcurrido el plazo máximo legal para notificar la correspondiente liquidación en el procedimiento de gestión tributaria iniciado por declaración.
• Sin declaración expresa de caducidad de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, relativo a un determinado concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo, no es posible iniciar un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo.
• Tampoco cabe incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado”.